作者：李木杰腾龙一期
跨国企业利用知识产权进行税收筹划的问题早已不是新闻，年5月美国国会质询苹果公司，认为苹果公司通过爱尔兰的两家公司，向美国以外转移利润，年末拥有的亿美元现金或现金资产中有亿美元游离于海外，而且其所得几乎没有缴税。根据沃顿商学院网站的一个报道，利用类似策略的美国公司还包括AdobeSystems、脸谱(Facebook)、通用电气、微软、甲骨文、辉瑞制药和星巴克等。1跨国公司通过设立在不同国家的子公司、分公司等关联企业，能够方便地实施转让定价（Transferpricing），2转让定价包括有形资产转让定价、资金融通转让定价、资本运作中的转让定价、劳务提供转让定价、无形资产转让定价。因为知识产权具有无形性方便转移和每项知识产权的独特性使得市场很难对其做出普遍认为公平的定价3等特征，因而天然具备避税优势，是极为重要的税收筹划手段。
一、知识产权与无形资产
税收筹划语境下的无形资产并不拘泥于法律定义，其所涵盖的范围除了狭义或传统知识产权所包含的专利、商标、著作权外，还包含即使广义知识产权也无法涵盖的内容，比法律语境下的知识产权要宽泛得多。
在法律语境下，知识产权（IntellectualProperty）有广义与狭义之分。广义的知识产权，可以包括一切人类智力创作的成果，也就是《建立世界知识产权组织公约》中所划的范围，即知识产权应包括下列权利：（1）与文学、艺术即科学作品有关的权利。这主要指作者权，或一般所称的版权（也称著作权）。（2）与表演艺术家的表演活动、与录音制品及广播有关的权利。这主要指一般所称的邻接权。（3）与人类创造性活动的一切领域内的发明有关的权利。这主要指就专利发明、实用新型及非专利发明享有的权利。（4）与科学发现有关的权利。（5）与工业品外观设计有关的权利。（6）与商品商标、服务商标、商号及其他商业标记有关的权利。（7）与防止不正当竞争有关的权利。（8）一切其他来自工业、科学及文学艺术领域的智力创作活动所产生的权利。狭义或传统的知识产权，则包括工业产权与版权两部分。其中，工业产权中又包含专利权、商标权、禁止不正当竞争权等等；版权中则包括作者权与传播者权（即邻接权）等等。因而认为传统知识产权主要包含专利权、商标权与版权，是在各国（包括在中国）无论在理论上还是在实践中，意见比较一致的。4
在税收筹划语境下，无形资产（Intangibles）所涉及的范围在不同文件中所规定的不尽相同，但明显都不拘泥于法律定义，范围非常宽泛。例如在OECD发布的《无形资产转让定价指引》中，将其定义为：它是这样一种东西，它既非实物资产、也非金融资产5、可被拥有和控制以用于商业活动、而且独立企业间在可比情形下对其使用或转让会支付对价。6而在中国《企业所得税法实施条例》中规定，无形资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。在中国《特别纳税调整办法》中规定，无形资产的转让和使用包括土地使用权、版权（著作权）、专利、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密和专有技术等特许权，以及工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务。因此税收筹划语境下的无形资产不拘泥于无形资产的法律定义。
笔者在本文中所使用的“无形资产”，会偏重于法律语境下知识产权的范畴，但由于篇幅和文章主旨所限，不对其内涵和外延做更多探讨。
二、跨国企业与知识产权相关的税收筹划常见形式
跨国企业利用关联企业之间的转让定价进行避税，其实现的原则是通过各种交易将利润向低税率国家转移。在具体操作时，通常将转让定价与离岸架构相结合，通过选择合适的离岸国家或地区、合适的离岸公司形式、合适的海外信托计划搭建离岸架构，然后高税国企业向其低税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定低价；低税国企业向其高税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定高价，这样，利润就从高税国转移到低税国，从而达到最大限度减轻其税负的目的。7这种模式是跨国企业进行海外投资的最为有效和成熟的模式，其不仅在节税方面存在极大优势，更具备投资信息安全、商业风险分散的特点。8实务中与知识产权相关的主要有如下几种常见形式：
1、知识产权许可及相关协议
利用专利、商标等知识产权许可转让定价，是传统和新兴跨国企业都普遍采用的方法。许可可以是永久性的独占许可，也可能仅是知识产权的部分权利，例如带有地域限制、期限限制和其他在使用、利用、复制、在转让或再开发等方面限制条件的对使用某项知识产权的有限权利的许可。
高科技企业税务筹划中涉及的许可通常以专利许可为主，例如，位于美国的某专利发明人通过将专利申请权转让给位于美国的母公司（例如Apple、Google或者Microsoft），使母公司成为专利所有权人，随后美国母公司将专利的全部或部分许可给爱尔兰的子公司，这样安排的优点在于：
（1）通过人为地压低专利许可的定价，美国企业所得税法定税率在联邦层面可高达35%，再加上州税，综合平均为39%，为世界最高法定税率之一，通过人为压低专利许可的定价，税基仅是这一次低价许可交易的利润，实际在美国所需缴纳的税款大大减少。
（2）美国母公司仍然是该美国专利的专利权人，拥有美国专业研发人员的资源优势，享有美国专利法提供的全面的、高水平的专利保护法律体系。
（3）实现知识产权所有权和收益权的分离，美国母公司的爱尔兰子公司可在全球范围内运营该美国专利，相关收益享受低税率。例如，如果中国制造的苹果电子设备中使用了该项专利，每台制造、销售的苹果设备都应向爱尔兰子公司缴纳专利许可费。根据爱尔兰独特的税法，即使是在爱尔兰注册的公司，只要其母公司或总部设在外国，就被认定为外国公司。苹果先在爱尔兰设立苹果国际销售公司，负责接收除了美国以外地区的所有销售收入，享受爱尔兰12.5%的所得税率。而且通过与爱尔兰政府的谈判，苹果在过去10年实际缴纳的税率约为2%，远远低于爱尔兰法定税率。9
传统企业使用品牌、商标和商业方法的许可实现转让定价的做法也由来已久。例如星巴克自年开始在英国运营了15年，市场份额为31%，销售收入累计48亿美元，有个门店。然而，星巴克的财务报表显示在过去15年里，她有14年是亏损的，只有年向英国政府缴纳了企业所得税，累计支付的收入所得税仅为万英镑，其他年份均利用复杂的避税工具导致税收流失，主要方式之一仍然是知识产权许可。具体而言，星巴克在英国的每杯咖啡售价中有6%是许可费，用以获得星巴克品牌、商标特许权使用费和商业方法的使用权，这些许可费支付给星巴克位于阿姆斯特丹的公司，而阿姆斯特丹也是著名的避税天堂。10
2、知识产权转让及相关协议
为实现避税目的，跨国企业除了使用许可知识产权的方法，也会采取转让知识产权的方法。但相较于许可知识产权，转让存在一些不足之处，例如，被转让知识产权的权利人不再是母公司，而是其关联子公司，这可能与跨国公司的知识产权战略不符；子公司出于避税目的，通常位于避税天堂，转让后的知识产权可能不能完全享有其母公司所在国家（例如美国）全面的、高水平的保护法律体系；而且，母公司转让知识产权给子公司之后，还需要从子公司购买在美国行使该知识产权的权利，根据美国的税法，这实际上是两次交易，需要两次缴税。与之相反，如果是知识产权许可，母公司许可知识产权给子公司所产生的海外利润反而能用于退税。
3、知识产权相关的服务协议
知识产权许可或转让的定价应当合理，不能太低，因为包括美国在内的很多国家要求关联公司之间的转让定价要满足独立交易原则（Arm’sLengthPrinciple），在判断关联企业之间的交易时，假设各关联企业之间的关系同独立企业之间的关系一样，参照非关联企业之间相同或者相似交易中各方同意的价格(或者利润)，来确定关联企业之间交易的价格(或者利润)。该原则不仅被联合国税收协定范本、OECD税收协定范本以及《OECD转让定价指南》所确认，而且绝大多数国家之间所签订的税收条约也都规定了独立交易原则。11
按照独立交易原则，在划分跨国公司总机构和分支机构之间的利润时，需要将他们之间发生的每一笔交易都与独立企业之间的交易进行对比、分析，然后进行调整，重新确认每一笔交易的正常利润，重新计算每个关联实体内部交易的税基，作为各国据以征税的基础。
跨国企业为避免知识产权交易定价受到独立交易原则的审查，有时会在关联公司之间签署服务协议，交易标的不仅仅是专利或其他知识产权，还有与知识产权相关的技术服务。例如，美国的苹果母公司和其爱尔兰子公司签署合同，把母公司的专利以及相关的技术服务一起卖给爱尔兰子公司，这样专利本身的交易价格就难以估计，也难以审查。
4、知识产权相关成本分摊协议
成本分摊协议（Cost-sharingArrangements即CSA）是指两个以上企业之间议定的一项框架协议，用以确定各方在研发、生产或获得资产、劳务和权利等方面承担的成本和风险，并以此确定在这些资产、劳务和权利下各方应享有的利益的性质以及范围。在知识产权相关成本分摊协议的模式下，同一集团内部的关联公司为分摊成本、风险和未来的收益，签署成本分摊协议，各方都是平等的参与方，共同进行知识产权开发，共同享有知识产权成果。因此，成本分摊协议下没有知识产权许可等交易，无需支付许可费，但各方分摊成本池中各自应承担的成本。
成本分摊协议是转让定价领域的一个重要制度，在我们今天所看到的美国跨国高科技公司中的税务筹划的架构中几乎随处可见。美国早在年即发布了成本分摊协议相关的法规。年和年，美国税务法庭分别宣判了两例著名的成本分摊协议案件，即“赛灵思”案和“维尔”案。在经过一系列的法律修正后，美国国税局于年12月31日发布成本分摊暂行规定，即1.—7T号财政法规——“InternalRevenueService，MethodstoDetermineTaxableIn
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